税务筹划中,如何准确把握“合理商业目的”? | 共鸣

杜丽娟中国在国际税收合作上再获成果。近日,北京市顺义区国税局经过一年半时间的调查和谈判,最终取得国际税收征税权,严查非居民间接股权转让企业所得税,单笔入库资金达6.3亿元。自2015年税务总局发布《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(简称7号公告),两年来,中国反避税环境不断优化,严厉打击了非居民企业通过境外间接股权转让避税等行为。随着7号公告的不断深入开展,
BEPS行动计划在中国继续落地。截至今年6月份,包括中国在内的67个国家和地区的政府代表共同签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》,这是国际税收历史上浓墨重彩的一笔,也是中国方案纳入国际税收治理体系的重要成果。案例增多“北京顺义区税务机关查处的这个案例,交易金额较大,但最终得以侦破,体现出中国在国际税收征管技术手段上的不断创新,随着合作加深,中国反避税将取得重要成果。”中国政法大学财税法研究中心主任施正文告诉《中国经营报》记者。记者获悉,这或将是年内交易金额最大的一起案例。根据北京顺义区国税局的信息显示,被处罚的A公司资产主要由B公司的投资构成,A并没有聘用员工或购置用于生产经营的固定资产或无形资产,账务和审计服务均由外部公司提供,并无实质性生产、经营活动,其主要收入来源是B公司的投资收益,且A不能说明其合理的商业目的。根据《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(以下简称7号公告)的规定,税务机关认为,此次转让是A通过实施不具有合理商业目的的安排,间接转让B的股权,其目的是规避企业所得税纳税义务。随后,税务机关对该次间接转让股权的行为进行重新定性,并展开长达一年半的调查,最终使得A补缴6.3亿元的税款。对此,施正文认为,7号公告为打击非居民企业通过境外间接股权转让避税制定了一套全新的管理指南。记者了解到,2009年国家税务总局发布《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(简称698号),698号文将打击反避税的范围限定在间接股权转让。其交易限定在被转让的境外公司所在国(地区)、股权转让实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的范围。截止到2015年,698号文实施以来,公开报道的案例有20多例,缴税金额最高的一笔接近5亿元。相比698号文,税务总局更加细化了7号公告内容。普华永道中国税收政策服务总监陈琳表示,与之前出台的698号文中间接股权转让政策相比,7号公告的适用范围进一步扩大。不仅包括了间接转让中国居民企业的权益性投资资产,同时还包括了间接转让中国境内不动产、中国境内机构场所的财产。此外,7号公告以自行报告机制取代了之前颇具争议的强制申报要求,并对扣缴义务以及未履行扣缴义务的后果予以明确。

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1.政策出台的背景

编者按:随着BEPS行动计划的出台,反避税获得各国的持续关注。2014年12月,国家税务总局发布《一般反避税管理办法试行》国家税务总局令2014年第32号,规范和明确了税务机关采取一般反避税措施的相关问题。其第2条明确,本办法适用于“企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排”,可见,是否具有合理商业目的是适用《办法》的关键标准,也是税务机关对避税案件调整的重要依据。本文试图通过对中国在合理商业目的方面立法和实践的讨论,提供一些建议。​

国家税务总局于2015年2月3日发布了
国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公
(下称“7号公告”),以全新和更全面的处理方法取代2009年出台的698号文《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知
和2011年24号公告 关于非居民企业所得税管理若干问题的公告
中有关非居民企业境外间接转让中国股权申报和纳税规定。(
TPPERSON按:国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告
(国家税务总局公告2017年第37号)全文放废止了
国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知
(国税函〔2009〕698号))

一、我国税法中关于“合理商业目的”的规定

7号公告将其所针对的交易安排的定性与当时发布的一般反避税管理办法结合起来,应用了一般反避税管理办法在立案和结案方面制定的详细程序。同时,7号公告提出的执行机制对税款代扣代缴和处罚作出了规定,使得交易的买方可能与卖方同时承受风险。7号公告可能对跨国企业所进行涉及中国企业和资产的并购交易和重组产生重大影响,跨国企业应仔细研究新规定并重新审视现有架构和已发生而可能受影响的交易。

我国现行的税收法律体系是从反向的视角对合理商业目的进行分析的,《中华人民共和国企业所得税法》第47条首先引入了“不具有合理商业目的的安排”的概念——“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第120条对此进行了定义——“不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。《特别纳税调整实施办法试行》国税发﹝2009﹞2号第92条规定税务机关有权对企业不具有合理商业目的的交易安排启动一般发避税调查。

2.7号公告针对的境外“间接转让”交易

2014年12月,《一般反避税管理办法试行》国家税务总局令2014年第32号颁布实施,《办法》中明确,企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排有两个特点:一是以获取税收利益为唯一目的或主要目的;二是以形式符合税法规定,但与其经济实质不符的方式获取税收利益。即,对于判定是否属于合理商业目的需要同时考虑经济行为的结果及其进行该项交易的具体动机。

7号公告规定非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排,间接转让中国居民企业股权等财产,规避企业所得税纳税义务的,中国税务机关将重新定性该间接转让交易,确认为直接转让中国居民企业股权等财产。被转让的中国涉税财产包括非居民企业直接持有,且转让取得的所得按照中国税法规定,应在中国缴纳企业所得税的中国境内机构、场所财产,中国境内不动产,在中国居民企业的权益性投资资产等。即不仅仅限于买卖境外企业的股权,任何涉及境外企业“股权及其他类似权益”的交易,而且可产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易,包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形,也受到此条文规管。

具体而言,“不具有合理商业目的”的安排应该满足三个条件:一是人为设计一系列行动或者交易;二是获取税收利益是行动或交易的唯一或最主要的目的,看企业是否主要出于商业目的而从事交易;三是企业从该行为或交易中获取“税收利益”,即通过规划或交易可以减少企业应纳税额或应纳税所得额。只有当这些条件获得满足,一项经济行为才可以被认定为不具有合理商业目的,从而构成避税事实。由于对交易动机的分析具有主观性,不同人掌握的信息详尽程度不同、思考角度也不同,结论有可能不同。因而,对“是否具有合理商业目的”的判断,会受到很多因素的影响。

因此,相关条文所涵盖的广泛适用范围包括因发生境外企业股权变动的境外交易所引致的中国应税财产间接转让。可能涵盖的交易包括合伙权益或可转换债务的转让,以及股权稀释等。

2015年,《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》国家税务总局公告2015年第7号第一次对“不具有合理商业目的”列出四条标准。根据7号公告第4条规定:与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的,……应直接认定为不具有合理商业目的:

3.7号公告规定的申报纳税/代扣代缴义务

一境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产;

当有关交易属于上述“规避企业所得税纳税义务的”“不具有合理商业目的的安排”,而被视同转让“中国应税财产”的性质,转让方须承担申报及纳税义务,而扣缴义务人负责协助申报和履行代扣代缴义务。

二间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点,境外企业资产总额不含现金的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成,或间接转让中国应税财产交易发生前一年内,境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内;

对于转让涉及中国居民企业的权益性投资资产(包括股权、合伙权益等),且该些财产不属于中国境内所设机构或场所,应采用代扣代缴机制缴纳中国企业所得税。7号公告规定扣缴义务人为“依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人”,通常是并购交易的买方。

三境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家地区登记注册,以满足法律所要求的组织形式,但实际履行的功能及承担的风险有限,不足以证实其具有经济实质;

根据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法
有关代扣代缴义务的规定,企业须在纳税义务发生之日起7天内向有关税务机关扣缴税款。根据7号公告,纳税义务发生之日为股权转让合同或协议生效,且境外企业完成交易所引致的股权变更之日。另外,代扣代缴机制的补救措施为:如果扣缴义务人未在交易生效之日起7天内扣缴税金,股权转让方须履行申报纳税义务。7号公告下的纳税申报及代扣代缴时间线总结如下:

四间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

(TPPERSON按:《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告
(国家税务总局公告2017年第37号)全文放废止了《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知
(国税发〔2009〕3号)并废止了《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告
(国家税务总局公告2015年第7号)第八条第二款的规定:扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的,股权转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款,并提供与计算股权转让收益和税款相关的资料。主管税务机关应在税款入库后30日内层报税务总局备案。37号公告自2017年12月1日起施行。根据37号公告规定:扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。而扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。也就是说扣缴义务人应该在相关款项实际支付或者到期应支付日起7日内申报和解缴代扣税款。如果非居民企业未按照企业所得税法第三十九条规定申报缴纳税款的,税务机关可以责令限期缴纳,非居民企业应当按照税务机关确定的期限申报缴纳税款;非居民企业在税务机关责令限期缴纳前自行申报缴纳税款的,视为已按期缴纳税款)。

二、案例分析

4.相关报告要求及惩罚机制

一基本案情

4.1 报告要求

香港国汇有限公司在香港注册成立,持有杭州国益路桥公司95%的股份。ChineseFuture
Corporation以下简称CFC公司在开曼群岛注册成立,持有香港国汇公司100%股权。2003年,儿童投资主基金The
Children’s Inestment Master
Fund,以下简称TCL在开曼群岛注册成立,2005年,TCL通过股权转让和认购新股的方式取得了CFC公司26.32%的股权。2011年,TCL将其持有的CFC26.32%股权转让给新创建集团有限公司的附属公司Moscan
Deelopments
Limited以下简称MDL公司,并根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》国税函﹝2009﹞698号的要求告知了杭州市西湖区国家税务局本次交易的情况,并提供了部分相关资料。西湖区国税局收到原告信函后,层报国税总局审核。2013年7月,国税总局明确批复:TCL公司间接转让杭州国益路桥公司股权的交易中,根据CFC公司与香港国汇仅在避税地或低税率地区注册,不从事制造、经销、管理等实质性经营活动;此次股权转让价主要取决于对中国居民企业杭州国益路桥公司营运能力的估值;股权受让方对外披露收购的实际标的为杭州国益路桥公司股权这三点事实,认定TCL公司等境外转让方转让CFC公司和香港国汇公司,从而间接转让杭州国益路桥公司股权的交易不具有合理商业目的,属于以减少我国企业所得税为主要目的的安排。同意对该交易重新定性,否定被用作税收安排的CFC公司和香港国汇公司的存在,对原告等取得的股权转让所得征收企业所得税。西湖区国税局对TCL公司做出《税务事项通知书》,通知TCL公司间接转让杭州国益路桥公司股权所取得的股权转让所得,应申报缴纳企业所得税。TCL公司按照《税务事项通知书》的要求缴纳了税款。2014年1月,TCL公司向杭州市国税局就涉案《税务事项通知书》提起行政复议。2014年4月,杭州市国税局做出《行政复议决定书》,维持了西湖区国税局做出的《税务事项通知书》。TCL公司仍不服,诉至法院,要求撤销西湖区国税局对TCL公司做出的《税务事项通知书》,一审、二审均败诉。

税务机关在获悉有关交易后,有权按照7号公告要求受让方、转让方、被转让的中国居民企业(如相关)和有关安排涉及的筹划方提供一系列的资料和信息,各方须按照要求执行。除此之外,交易各方可自愿提供信息,自愿报告可减轻处罚。

二案例评析

主动申报时需向税务机构提交的指定文件及相关信息包括:

本案中,CFC公司与香港国汇公司是否是为税收安排的空壳公司,是重要的争点之一,对CFC和国汇公司两个中间控股公司的定性直接决定了TCL公司间接股权转让是否具有合理商业目的,若认定该中间控股公司的设立是作为一种税收安排的存在,则此次交易不具有合理商业目的。TCL公司认为CFC和国汇公司都是配备了相应人员、办公场所、设备,行使管理职能的公司,其中CFC公司对外签署了很多境外合同,对合同的相对方承担了相应的义务,并实施了债券发行、维持债券上市、债券评级、审计、抵押品托管、支付债息等管理活动,这都属于实质性经营活动,并非税收安排的空壳公司,并且CFC公司设立时间早于TCL公司,对合理商业目的的审查应限于“设立”时点,而非设立后的其他时间段。西湖区国税局认为CFC和香港国汇公司仅在避税地或低税率地区注册,不从事制造、经销、管理等实质性经营活动;并且目前为止CFC只在国益路桥公司有实质性投资,设立CFC的目的就是为了在中国境外筹集资金来为杭州国益路桥公司成立和经营提供资金,CFC公司除了控股香港国汇公司并通过其控股杭州国益路桥公司之外没有其他实质性的经营,CFC公司和国汇公司都是作为一种税收安排,本案间接股权交易不具有合理商业目的。

股权转让合同(英文和中文版本)

法院审理后认为,国税函﹝2009﹞698号第6条规定“境外投资方实际控制方通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权,且不具有合理的商业目的,规避企业所得税纳税义务的,主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性,否定被用作税收安排的境外控股公司的存在”。该条系国家税务总局为执行《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例而对税务机关如何认定“不具有合理商业目的”及如何“按照合理方法调整”作出的技术性、程序性规定。税务机关在适用《中华人民共和国企业所得税法》第47条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第120条的同时适用698号文第6条,具有正当性和必要性。税务机关对原告间接转让杭州国益路桥公司股权的交易重新定性,否定被用作税收安排的CFC公司和香港国汇公司的存在,对原告取得的股权转让所得征收企业所得税,符合698号文第6条的规定。

股权转让前后的公司股权结构图

分析法院的论证过程,不难看出,在中间控股公司是否为空壳公司、本次交易是否具有合理商业目的争点上,法院没有明确判断实质性经营活动的标准,也没有明确认定合理商业目的需要考虑的因素,本案中法院几乎全盘采纳了国税总局对该案的处理结果,并没有对原告提出的诉求进行完整的回应。

境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业上两个年度财务、会计报表

而且,实践中,并非所有的空壳公司都是避税安排,还有很多其他因素的考量,例如,是否有可能提高集团内部的管理效益,是否有整合资源、促进对外竞争方面的考虑,是否本身即承担一定的生产经营可能等。在国际贸易活动中,跨国企业出于法律及投资保护、审批要求、经营灵活性、外汇等其他非税收目的设立中间控股公司早已屡见不鲜,对此税务机关应给予纳税人反证的机会,对于商业目的的判断纳税人有权进行反证,推翻税务机关“重新定性”的前提。如果公司的设立具有合理商业目的,而不是单纯为了降低、推迟或免除税收负担,则不宜作为避税工具处理。

说明不适用7号公告第一条的理由(例如:适用“特定豁免”或“安全港规则”的交易)

三、建议与应对

有关间接转让中国应税财产交易整体安排的决策和执行过程信息

目前,合理商业目的被广泛应用于各国的一般反避税立法和税收相关实践,却一直没有明确详尽的判断标准。英美法系的国家,通过判例来明确一项经济行为是否具有合理商业目的。而对于大陆法系国家,对合理商业目的都运用的是概括及抽象的叙述,均要求在实质课税原则的基础之上,税务部门展开合理的推断,不仅赋予了税务部门较为宽松的自由裁量权,同时也要求纳税人提高其自身的纳税遵从。随着BEPS行动计划的出台,国际反避税掀起了一轮新的高峰,合理商业目的的判定标准必将受到越来越多的关注,纳税人的涉税风险及税务部门的执法风险也越来越高。

境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在生产经营、人事、财务、财产等有关的信息,以及内外部审计情况

从立法层面来讲,7号公告第4条给出了明确的“不具有合理商业目的”的判断标准,限制了税务机关自由裁量的范围,纳税人在实施股权转让前也可以预先规划,防止触碰4条标准。当然即使不全部符合4条标准,也不意味着股权转让行为一定会被认定为“具有合理商业目的”,但是参照7号公告第3条“判断合理商业目的应分析的相关因素”和第6条“应认定为具有合理商业目的的判断标准”,纳税人还是可以更加清晰的预见一项交易安排所存在的企业所得税风险并采取更有效的防控措施。但是,7号公告作为税务机关的规范性文件,仍然无法改变目前非居民企业间接股权转让反避税规则效力层次较低的现状。从落实税收法定原则出发,我国应当加紧完善合理商业目的判定相关的细化标准,加强一般反避税法规建设。

用以确定境外股权转让价款的资产估值报告及其他作价依据

对于“走出去”企业而言,华税建议,应当合理安排企业的各项交易行为,构建合理的组织架构使其具有合理的商业目的,增强纳税遵从度,以减少企业的税收风险。如在交易安排阶段,将交易的商业目的、考虑因素和具体过程记录在案,同时分析该项交易可能带来的税收影响并将相关政策文件存档,以备未来税务机关的询问;在交易执行阶段,应及时评估整体经济环境及税收法律法规是否发生变化及对税收收益产生的影响;在税务机关对交易的合理性产生质疑时,应对经济环境、税收政策、行业惯例等可能对交易内容产生影响的因素做出充分说明并递交税务机关。必要时,可以考虑与税务机关就相关事宜进行沟通,开展税收预判,避免潜在的理解分歧和税法风险。

间接转让中国应税财产交易在境外缴纳所得税情况可适用“特定豁免”和“安全港”规则有关的证据信息

结语:国邦财税是一家专业的一站式企业/个人税务筹划服务平台,旨在为企业提供税务筹划、税收洼地、税收筹划等详细的定制方案,合理合法为企业降低税负压力。

其他相关资料

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4.2 未按规定申报的惩罚机制

本文出自

由于7号公告引入买方代扣代缴义务,根据 中华人民共和国税收征收管理法
,买方可能被处于未缴税款50%至300%的罚款。但若扣缴义务人及股权转让方均没有缴纳税金,只要扣缴义务人在签订股权转让合同或协议之日起的30天内主动向税务机关提交指定文件和信息,扣缴义务人/买方可以减轻或免除处罚,但相关减免程度并不明确。

同样地,根据7号公告,在扣缴义务人或股权转让方均没有缴纳税金的情况下,股权转让方/卖方可以在签订股权转让协议之日起的30天内向税务机关提交指定文件,以避免加重处罚,否则罚息利率为(中国人民银行贷款基准利率加5%。如果同一境外企业的股权转让导致企业须就中国应税财产间接转让交易在两个或以上税务地区缴税,转让方需分别向各主管税务机构申报资料,以便减轻处罚。相关惩罚机制总结如下:

风险提示

对于拟进行的境外重组或并购活动,自行判断是否有涉税风险

对于可能有涉税风险的交易,应在签署合约的30天内提交相关资料给税务机关进行评估,以降低因没有按时提交资料而导致的罚息

对于交易的定性有不确定性时,可提早与税务机关或专业机关沟通,以便评估其实际税务风险,并采取相应措施

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